投资性房地产

1.1.30 投资性房地产（1521）

一、本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

二、本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别按“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

三、采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”“在建工程”等科目。

（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记本科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目。

（三）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（四）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目。

（五）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

四、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理如下。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”“在建工程”等科目。

（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按已计提减值准备的金额，借记“固定（无形）资产减值准备”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

（三）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（四）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

（五）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目（成本）、贷记或借记本科目（公允价值变动）；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务收入”科目。

五、投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

六、本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。若企业采用公允价值模式计量投资性房地产，则反映投资性房地产的公允价值。

2.16 投资性房地产

投资性房地产是指为赚取资本租金或者资本增值而持有的房地产。投资性房地产主要包括自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及作为存货的房地产。

2.16.1 取得投资性房地产

1.业务概述

与其他资产项目一样，某个项目在符合投资性房地产定义的前提下，同时满足下列两项条件的，才能确认为投资性房地产：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。

2.账务处理

（1）外购投资性房地产。

企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值时，才能作为投资性房地产加以确认。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如图2-83所示。

采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如图2-84所示。

（2）自行建造投资性房地产。

企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态一段时间后才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。编制会计分录如图2-85所示。

允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。编制会计分录如下。

借：投资性房地产——成本

贷：在建工程

开发产品

3.案例解析

【例2-66】2×19年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。2×19年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。2×19年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下。

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9 000000×（12 000 000÷24 000 000）=4 500 000（元）

借：固定资产——厂房　　12000000

投资性房地产——厂房　　12 000 000

贷：在建工程——厂房　　24 000 000

借：投资性房地产——已出租土地使用权　　4500000

贷：无形资产——土地使用权（9 000 000÷2）　　4 500000

2.16.2 投资性房地产的后续计量

1.业务概述

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。在极少数情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

2.账务处理

（1）采用成本模式计量。

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。编制会计分录如图2-86所示。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。编制会计分录如图2-87所示。

投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。编制会计分录如图2-88所示。

（2）采用公允价值模式计量。

只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值模式计量，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。

不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

编制会计分录如图2-89所示。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。编制会计分录如图2-90所示。

图2-90 采用公允价值模式计量的租金收入

3.案例解析

（1）采用成本模式计量的投资性房地产。

【例2-67】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋写字楼的成本为72000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。

甲公司的账务处理如下。

（1）每月计提折旧。

每月计提的折旧=（72 000 000÷20）÷12=300 000（元）

借：其他业务成本——出租写字楼折旧　　300000

贷：投资性房地产累计折旧　　300000

（2）每月收到租金收入。

借：银行存款　　400000

贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入　　400000

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产。

【例2-68】2×19年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。2×19年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该房地产所处地区相近、结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。2×19年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。

甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年12月1日，甲公司出租写字楼。

借：投资性房地产——写字楼——成本　　80000000

贷：固定资产——写字楼　　80000000

（2）2×19年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动　　4000000

贷：公允价值变动损益——投资性房地产　　4000000

2.16.3 处置投资性房地产

1.业务概述

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当?止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损的，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产，也属于投资性房地产的处置。

2.账务处理

（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置。出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按实际收到的处置收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

编制会计分录分别如图2-91和图2-92所示。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置。处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，结转投资性房地产累计的公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

编制会计分录分别如图2-93和图2-94所示。

3.案例解析

（1）采用成本模式计量的投资性房地产的处置。

【例2-69】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为150 000 000元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为140 000 000元，已计提折旧10 000 000元。假定不考虑税费等因素。甲公司的账务处理如下。

①收取处置收入。

借：银行存款　　150 000 000

贷：其他业务收入　　150 000 000

②结转处置成本。

借：其他业务成本　　130 000 000

投资性房地产累计折旧　　10 000 000

贷：投资性房地产——写字楼　　140 000 000

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置。

【例2-70】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为150 000 000元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为120 000 000元，公允价值变动为借方余额10000 000元。假定不考虑增值税等税费。甲公司的账务处理如下。

①收取处置收入。

借：银行存款　　150 000 000

贷：其他业务收入　　150 000 000

②结转处置成本。

借：其他业务成本　　130 000 000

贷：投资性房地产——××写字楼（成本）　　120 000 000

——××写字楼（公允价值变动）　　10 000 000

③结转投资性房地产累计公允价值变动。

借：公允价值变动损益　　10 000 000

贷：其他业务成本　　10 000 000

2.16.4 投资性房地产的转换

1.业务概述

当企业有确凿的证据表明持有的房地产用途发生改变时，则需要对其进行重新分类，如将原来用于出租的房地产改为自用于生产或者管理，将自用的土地使用权出租获取租金，房地产商作为存货的房地产以经营租赁的方式进行出租，或者相反地，房地产商将之前经营出租的房地产重新开发以便对外销售。

2.账务处理

（1）采用成本模式核算的投资性房地产的相互转换。

由于是用成本模式进行核算，投资性房地产与存货、自用性房地产之间的转换均按照资产的账面价值进行。投资性房地产转换为自用房地产，即企业将之前用于出租的房地产现改为自用生产商品或者提供劳务时，企业应该在转换日按照投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目，按照此投资性房地产以前会计期间计提的累计折旧或者摊销金额，借记“投资性房地产累计折旧”“投资性房地产累计摊销”科目，贷记“累计折旧”“累计摊销”科目，按照以前会计期间计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”科目。此处的转换日是指房地产能够达到自用的状态的日期，使企业可以将房地产用于生产产品或者提供劳务。企业应该编制的会计分录如图2-95所示。

投资性房地产转换为存货，即房地产开发商对之前用作出租的房地产重新开发，以待日后出售。企业应该在转换日做类似于投资性房地产转换为自用房地产的账务处理，应该将房地产在转换日的账面价值借记“开发产品”科目。此处的转换日是指企业董事会或类似机构做出明确的书面决议表明企业要将原投资性房地产重新开发以待对外出售的日期。自用房地产转换为投资性房地产，即将企业之前用于生产产品或者提供劳务的房地产改用为出租，企业应该在租赁期开始日按照固定资产或者无形资产的原价，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，借记“投资性房地产”科目，将以前会计年度计提的累计折旧和减值准备转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目。企业应该编制的会计分录如图2-96所示。

货转换为投资性房地产，即房地产开发商将其持有的之前准备出售的房地产以经营租赁的方式租出，企业应该在转换日按照存货的账面价值，借记“投资性房地产”科目，按照原来存货已经计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。此处的转换日是指企业董事会或类似机构正式做出书面决定以明确表明用作存货的房地产转为用于经营出租的房地产的日期。相关会计分录与上述类似，此处就不再赘述。

（2）采用公允价值模式核算的投资性房地产的相互转换。由于是用公允价值模式进行核算的，投资性房地产与存货、自用性房地产之间的转换均按照资产的公允价值进行。投资性房地产转换为自用房地产时，企业应该按照投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按照投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按照累计的公允价值变动，借记或者贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，将借贷方的差额借记或者贷记“公允价值变动损益”科目。企业应该

编制的会计分录如图2-97所示。

投资性房地产转换为存货时，企业应该在转换日按投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”科目，其他会计处理同投资性房地产转换为自用房地产的会计处理。

自用房地产转换为投资性房地产时，企业应该在转换日按照该自用房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按照已经计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，按照已经计提减值准备的金额，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。当公允价值小于账面价值时，则应该将差额借记“公允价值变动损益”科目；当公允价值大于账面价值，则应该将其差额贷记“其他综合收益”科目，在日后处置时转入当期的损益。企业应该编制的会计分录如图2-98所示。

存货转换为投资性房地产时，应该按照存货在转换日的账面余额，贷记“开发产品”科目，已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，其他会计处理同自用房地产转化为投资性房地产的会计处理。

3.案例解析

【例2-71】2×18年12月31日租赁期满，甲公司将出租在外的某厂房收回，公司董事会就将该厂房用于本公司生产产品形成了书面决议，决定从2×19年起开始自用于生产产品。该项房地产在转换前一直采用成本模式计量，截至2×18年12月31日其账面价值为5 000 000元，其中，原价9 000 000元，累计已提折旧4 000 000元。

甲公司的账务处理如下。

借：固定资产——厂房　　9000000

投资性房地产累计折旧　　4000000

贷：投资性房地产——厂房　　9000000

累计折旧——厂房　　4000000

【例2-72】2×19年12月31日，甲公司召开董事会就将某自用于生产的厂房对外出租形成书面决议，当日该厂房的公允价值为81 000000元，截至转换日该固定资产已经计提了折旧27 000 000元，减值准备3 000 000元，原价为100 000 000元。甲公司将该资产转换为投资性房地产决定采用公允价值模式进行计量。甲公司的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　　81000000

累计折旧　　27000000

固定资产减值准备　　3000000

贷：固定资产　　100000000

其他综合收益       11000000