案例2- 17 应收账款的公允价值与合同对价之间的差异

一、案例背景

A公司对应收账款管理的业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因此将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(即应收款项融资)。因为预计应收账款的收款期小于1年，所以按照修订后的《企业会计准则第14号收入》的规定，不存在重大融资成分，可以按照合同对价确认应收账款和收入，金额为100元。但是因应收账款的初始确认日与到期日之间存在时间差，其考虑折现影响后的公允价值为98元，并不等于合同对价。

问题：在此类业务模式下，应收账款初始入账金额的公允价值与合同对价之间的差异如何处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第三十三条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”

三、案例解析

根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的规定，合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。因此，对于实际收款期短于1年的应收账款，可以不考虑重大融资成分，按照合同对价100元确认应收账款和收入。这是收入准则对于此类应收账款在初始确认上的简化规定。但是，如果此类应收账款不是以摊余成本计量而是以公允价值计量，在估计公允价值时，相关准则却没有类似的简化规定，无论期限是否短于1年，都需要考虑折现对公允价值的影响，因此考虑折现后应收账款的公允价值可能为98元，从而出现了100元的合同对价与98元的公允价值之间的差异。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第三十三条的规定，企业初始确认的应收账款未包含收入准则所定义的重大融资成分或根据收入准则规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。而根据《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十四条的规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在本案例中，该交易价格即是合同对价100元。因此，应收账款的初始确认金额应认为是100元，而98元与100元的差异应看成是后续计量时的公允价值变动，该变动应基于应收账款的分类而进行不同的会计处理：如果应收账款被分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益，则该变动2元应计入损益；如果应收账款被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，则该变动2元应计入其他综合收益中。