《深圳证券交易所会计监管动态》（2024年第4期）——会计分录测试程序是否为必要的审计程序，注册会计师应该如何执行会计分录测试？

情形一：A 注册会计师在风险评估阶段未执行会计分录测试程序，仅在控制测试和细节测试中抽取会计分录进行检查。A 注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险是否应对到位？

情形二：B 注册会计师在执行会计分录测试程序过程中，确定测试分录时未选取公司在报告期末作出的会计分录。B注册会计师执行的会计分录测试程序是否到位？

分析：会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整实施的测试。会计分录测试的目的，是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制之上的风险。管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位，通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表，而这些被凌驾的控制却看似有效运行。虽然管理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单位都存在这种风险。因此，无论对此风险的评估结果如何，注册会计师都应当执行会计分录测试。督导发现，部分审计机构容易忽视会计分录测试程序或未按要求规范执行会计分录测试。

情形一中，A 注册会计师仅在控制测试和细节测试中抽取会计分录进行检查，其主要目的在于评价公司内控是否有效和验证财务报表中的具体账户余额或交易是否准确和真实，不能作为会计分录测试的替代程序，不足以充分应对管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当严格按照《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十三条的规定：

“无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当”，专门针对管理层凌驾于内部控制之上的风险设计和实施会计分录测试。

关于情形二，考虑到虚假会计分录和其他调整通常在报告期末作出，因此审计准则要求注册会计师选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试。但 B 注册会计师确定对会计分录和其他调整进行测试的性质、时间安排和范围时，未恰当运用职业判断，未选取在报告期末作出的会计分录进行测试，不符合《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十四条第（二）款的相关规定。同时，注册会计师还应当向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动，考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。