《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第2期）——关于研发支出的相关问题

案例一：定制化合同的研发支出会计处理

1．案例及相关问题

A 公司主要从事特种车辆配套装备的研发、设计、生产和销售，通过基于客户潜在需求的技术创新参与客户的定制化研发项目，在此基础上成为客户特种车辆量产阶段的配套供应商，通过配套装备的生产和销售实现盈利。

A 公司提供的产品均为定制化产品，提供定制化产品的过程中需要为客户项目开展配套研发。研发流程通常为：获取客户具体项目的技术指标及参数要求，根据客户项目具体要求进行产品研发和试制样品，随客户整车进行试验，在整车定型后进入批量生产阶段。

问题：A 公司为客户项目进行的配套研发活动发生的研发支出，如何进行会计处理？

2．参考意见

对于客户项目配套研发活动，需要结合与客户签订合同的时点及合同内容，判断适用无形资产准则还是收入准则。如果尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。如果构成单项履约义务，则按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，确定单项履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，在履行单项履约义务时分别确认收入和成本。如果不构成单项履约义务，则按照《监管规则适用指引——会计类第 2 号》
2-8 的规定，进一步判断适用收入准则还是无形资产准则。

判断研发活动是否构成单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。本案例中，从客户项目配套研发的研发流程来看，A 公司对客户的承诺包括产品研发服务、试制样品、批量生产产品等。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。

如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。

如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性，在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务，需要进一步结合公司能否控制研发成果、研发成果能否应用于其他客户来判断适用收入准则还是无形资产准则。

若公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，无法用于其他合同，则公司应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，则企业应当按照无形资产准则，对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 14 号——收入（2017）》

第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务

转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

（2）《企业会计准则第 6 号——无形资产（2006）》第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；

（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（3）《监管规则适用指引——会计类第 2 号》

2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。

案例二：牵头单位合作研发的会计处理

1．案例及相关问题

A 公司与 B 公司共同申报省级重大科研项目，该项目由某省政府部门资助，拨付科研经费。A 公司为项目牵头单位，B 公司为参研单位。A 公司作为牵头单位，主导与经费拨付单位确定研究经费，并会向联合申报单位询价，协商确定各参研单位的经费分配。A 公司与政府部门、参研单位分别签订合同，明确具体承担的工作、成果归属、合同价款等内容。

关于研发成果，A 公司与 B 公司约定，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，享有独占且不受限制的权利，共同完成的工作成果，归双方共同所有。

关于开发风险，A 公司和和 B 公司各自承担研发风险。

关于经费来源，包括政府拨付经费和自筹经费。政府部门对该科研项目拨款 200 万元，其中 A 公司和 B 公司分别可获得 150 万元和 50 万元。项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集，自筹经费不得少于拨付经费。

问题：A 公司和 B 公司就该科研项目发生的研发支出如何进行会计处理？

2．参考意见

对于合作研发过程中相关支出的会计处理，关键在于明确相关研发活动是属于双方自行研发，还是一方委托另一方研发。属于自行研发的，相关支出属于企业内部研究开发项目的支出，双方按照无形资产准则，对各自按实际投入的研发支出进行费用化或资本化处理。属于委托/受托研发的，交易实质是一方委托另一方进行技术开发，委托方自身发生的研发支出和支付给受托方的研发款项，都属于委托方为研发项目产生的支出，按照无形资产准则进行会计处理；对于受托方而言，其向委托方提供研发劳务及转让研发成果，适宜采用收入准则，将从委托方取得的款项确认为收入，实际发生的支出确认为成本。

本案例中，A 公司与 B 公司共同研发，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，共同完成的工作成果，归双方共同所有；除政府拨款外，项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集。从约定来看，双方不存在委托/受托研究的情形，属于自行研发，双方各自承担的研发支出应按照无形资产准则各自核算。

3．相关规则

规则依据详见案例一的相关规则。

小结

大多数情况下，企业研发活动和生产活动是泾渭分明的。研发项目基于研发活动开展，目的是研发出新产品、新技术，生产活动基于客户订单开展，目的是生产出用于销售的产品。随着新技术、新产业、新模式的发展，企业研发活动的边界日益扩大，有时根据客户需求开展定制化研发，有时内部研发形成的产品可能实现对外销售；企业开展研发活动的方式日益多样，有的自行研发，有的合作研发，有的委托研发。如何合理界定研发活动，合理区分研发支出与生产成本并恰当进行会计处理，成为值得关注的问题。
从规则层面来看，《企业会计准则解释第 15 号》之“研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”和《监— 14 —管规则适用指引——会计类第 2 号》之“2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理”都对如何区分生产成本和研发支出、如何适用收入准则和无形资产准则给予指引，关键在于判断研发成果的控制权归属，厘清研发活动的权利义务和风险承担机制。
从实务层面来看，这要求企业建立健全相关内部控制，准确辨认不同类型的研发项目，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，从源头上进行区分，以恰当确认适用无形资产准则的研发支出。