《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第1期）——关于收入的相关问题

问题一：贸易收入采用总额法或净额法确认的问题

1．案例及相关问题

A公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。

客户自提模式下，A公司从客户处获取具体钢材采购需求（包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等），据此确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由A公司自提，销售合同约定A公司委托客户代为运输货物，运输过程风险由A公司承担。

制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输至A公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制发票，运输过程全部风险由A公司承担；销售合同约定由A公司指定制造商送货至客户指定地点。

问题：A公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收入？

2．参考意见

大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》（以下简称《新收入准则》）规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中，A公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。

《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。

本案例中，合同仅约定A公司承担运输过程风险，未明确A公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差，A公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。

综上，A公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则A公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。

3．相关规则

《新收入准则》中的相关规定：

第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

问题二：联合体总承包项目收入确认问题

1．案例及相关问题

A公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程EPC项目。A公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承担连带责任；施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付；联合体成员之间相对独立，内部分工明确，各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责，各自承担质量风险。财务结算方面，A公司收取设计费和管理费，施工方收取建筑安装工程费，A公司无法决定整个项目的报价。项目业主方向A公司支付工程款，A公司依据合同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。

问题：A公司对EPC联合体总承包项目按照总额法还是净额法核算？

2．参考意见

企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人，向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种情形对案例进行分析。

情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户

这里分析的关键在于判断A公司是否承担主要责任。2019年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。

本案例中，A公司就设计部分承担主要责任，对施工部分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A公司并未承担整个EPC项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A公司收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报价，A公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。

情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务

A公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供服务。

情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户

A公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立，各方工作直接交付给客户，A公司不需将其工作与其他工作整合或组合转让给客户。

综上，A公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要求而成立主体，A公司仅负责设计、过程管理等专项工作。该等情况下A公司应采用净额法确认收入，A公司收到项目业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。

3．相关规则

规则依据详见案例一的相关规则。

问题三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题

1．案例及相关问题

A公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B客户为从源头把控产品质量，要求A公司从指定供应商采购无纺布。由于B客户与指定供应商存在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A公司向B客户采购无纺布。

该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给A公司的无纺布均用于B客户产品生产。B客户主导确定无纺布采购价格，由于B客户具有较强的采购议价能力，无纺布采购价格优惠，导致A公司对B客户的产品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。

A公司每月向B客户汇报其产品相关的无纺布、在产品和产成品库存情况，B客户每半年参与A公司对前述存货的盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A公司仍需承担材料价款支付义务。

A公司与B客户独立结算销售价款、采购价款。

问题：A公司对B客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？

2．参考意见

本案例中，A公司从B客户处采购原材料，加工成产品后再卖给B客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断A公司是否取得原材料无纺布的控制权。

由于B客户约定销售给A公司的无纺布只能用于B客户产品生产，因此A公司无权按照自身意愿使用或处置该等材料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出售等。虽然A公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由于B客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于B客户主导确定无纺布采购价格，A公司对B客户的产品销售价格低于市场价格，可以看出A公司未全部承担原材料价格波动风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。

综上，A公司无法对原材料实施有效控制，对B客户的业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。

3．相关规则

（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》

二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

（2）《首发业务若干问题解答》

问题32  实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：

1．双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；

2．生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

3．生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；

4．生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；

5．生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。

对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。

由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理，从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。

（3）其他规则依据详见案例一的相关规则。

小结

实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类（如电商平台、百货商场、供应链销售、大宗商品贸易等）、项目服务类（如工程建造、运输服务、劳务中介等）和加工类业务（如双经销模式、委托加工、售后回购等）。本次选取的三个案例即对应前述三类业务。

中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行判断。

加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务；如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件；《首发业务若干问题解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎全部经济利益形成实质性判断。