固定资产

1.1.33 固定资产（1601）

一、本科目核算企业持有的固定资产原价。建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过本科目核算。

二、本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目下设置“融资租入固定资产”明细科目。

三、固定资产的主要账务处理。

（一）企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。购入需要安装的固定资产，借记“在建工程”科目，达到预定可使用状态时再转入本科目。购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值，借记本科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

（二）自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本科目，贷记“在建工程”科目。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

（三）融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（四）固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

（五）处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业固定资产的原价。

2.18 固定资产

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度。

2.18.1 购买固定资产

1.业务概述

企业外购固定资产的成本，包括购买价款，相关税费，使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。

2.账务处理

企业购入不需要安装的固定资产，应将实际支付的购买价款，相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资产的成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如

图2-99所示。

若企业为增值税一般纳税人，则企业购进机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算，可以在销项税额中抵扣。购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业购入需要安装的固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。编制会计分录分别

如图2-100、图2-101和图2-102所示。

图2-102 安装完毕达到预定可使用状态

3.案例解析

【例2-75】甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税税额为3900元，另支付运输费300元、包装费400元，款项以银行存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司的账务处理如下。

（1）计算固定资产成本。

固定资产成本=30000+300+400=30700（元）

（2）编制购入固定资产的会计分录。

借：固定资产　　30700

应交税费——应交增值税（进项税额）　　3900

贷：银行存款　　34600

【例2-76】甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备价款为200000元，增值税税额为26000元，支付运输费10000元，支付安装费30000元，甲公司为增值税一般纳税人。甲公司的账务处理如下。

（1）购入设备进行安装时。

借：在建工程　　210000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　26000

贷：银行存款　　236 000

（2）支付安装费时。

借：在建工程　　30 000

贷：银行存款　　30 000

（3）设备安装完毕交付使用时，确定的固定资产成本=210000+30 000=240 000（元）。

借：固定资产　　240 000

贷：在建工程　　240 000

2.18.2 自行建造固定资产

1.业务概述

自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，而应确认为无形资产（土地使用权）。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

2.账务处理

（1）自营建造。

自营工程，是指企业自行组工程物资采购、自行组?施工人员施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目；领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；自营工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目；自营工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”等科目；在建工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目；在建工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

编制会计分录分别如图2-103、图2-104和图2-105所示。

（2）出包建造。

出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组?施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式建造的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。编制会计分录分别如图2-106、图2-107和图2-108所示。

3.案例解析

【例2-77】某企业自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资500 000元，支付的增值税税额为65 000元，物资全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80 000元，税务部门确定的计税价格为100 000元，增值税税率为13%。工程人员应计工资为100000元，支付的其他费用为30 000元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业的账务处理如下。

（1）购入工程物资。

借：工程物资　　565 000

贷：银行存款　　565 000

（2）领用工程物资。

借：在建工程　　565 000

贷：工程物资　　565 000

（3）领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的金额为80 000元。

借：在建工程　　80 000

贷：库存商品　　80 000

（4）分配工程人员工资。

借：在建工程　　100 000

贷：应付职工薪酬　　100 000

（5）支付工程发生的其他费用。

借：在建工程　　30 000

贷：银行存款　　30 000

（6）工程完工转入固定资产的成本=565 000+80 000+100 000+30000=775 000（元）。

借：固定资产　　775 000

贷：在建工程　　775 000

【例2-78】甲公司将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600 000元。工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400 000元，工程完工并达到预定可使用状态。甲公司的账务处理如下。

（1）按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款。

借：在建工程　　600 000

贷：银行存款　　600 000

（2）补付工程款。

借：在建工程　　400 000

贷：银行存款　　400 000

（3）工程完工并达到预定可使用状态。

借：固定资产　　1 000 000

贷：在建工程　　1 000 000

2.18.3 融资租入固定资产

1.业务概述租赁有两种形式：一种是经营租赁，另一种是融资租赁。承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定租赁期开始日应确认的金额。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。具体地说，满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则第21号——租赁》规定的相关条件判断。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上（含75%）时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%以上（含90%）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以《企业会计准则第21号——租赁》规定的相关条件判断。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指，租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不做较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

2.账务处理

（1）租赁期开始日的会计处理。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。编制会计分录如图2-109所示。

初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租有关的一方予以担保的部分。

（2）未确认融资费用的分摊。

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础的不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况。

①    以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

② 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

③ 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

④ 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少至优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司等，此时的担保余值是针对出租人而言的。

（3）履约成本的会计处理。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

（4）或有租金的会计处理。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，或有租金在实际发生时，应计入当期损益。

（5）租赁期届满时的会计处理。租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有3种情况，即返还、优惠续租和留购。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产的，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。编制会计分录如图2-110所示。

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果承租人在租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。编制会计分录如图2-111所示。

3.案例解析

【例2-79】资料如下。2×17年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下。

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×18年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2×18年1月1日至2×20年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线在2×18年1月1日的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）2×19年和2×20年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

A公司发生的相关交易和事项如下。

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）2×19年、2×20年A公司分别实现微波炉销售收入10 000000元和15 000 000元。

（4）2×20年12月31日，将该生产线退还B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

A公司的账务处理如下。

（1）租赁开始日的账务处理。

①判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后），大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

②计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元）

计算现值的过程如下。

每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8%），查表得知：

（P/A，3，8%）=2.5771

每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元），小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。

③计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）

④将初始直接费用计入租入资产价值。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。账务处理如下。

2×18年1月1日，租入程控生产线。

借：固定资产——融资租入固定资产　　2 587 100

未确认融资费用　　422 900

贷：长期应付款——应付融资租赁款　　3 000 000

银行存款　　10 000

（2）分摊未确认融资费用的会计处理。

①确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

②在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用，如表2-11所示。

表2-11 未确认融资费用分摊表（实际利率法）

注：*尾数调整：1 000 000-925 929.44=74 070.56。

**尾数调整：925 929.44-0=925 924.44。

③账务处理如下。

2×18年12月31日，支付第一期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　　1 000 000

贷：银行存款　　1 000 000

2×18年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：206 168÷12=17 180.6（元）。

借：财务费用　　17 180.67

贷：未确认融资费用　　17 180.67

2×19年12月31日，支付第二期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　　1 000 000

贷：银行存款　　1 000 000

2×19年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：

142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：财务费用　　11 888.45

贷：未确认融资费用　　11 888.45

2×20年12月31日，支付第三期租金。

借：长期应付款——应付融资租赁款　　1 000 000

贷：银行存款　　1 000 000

2×20年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：

74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：财务费用　　6 172.55

贷：未确认融资费用　　6 172.55

（3）计提租赁资产折旧的账务处理。

①融资租入固定资产折旧的计算（见表2-12）。

②账务处理如下。

2×18 年 2 月 28 日 ， 计 提 本 月 折 旧 =812 866.82÷11=73896.98（元）

借：制造费用——折旧费　　73 896.98

贷：累计折旧　　73 896.98

2×18年3月至2×20年12月的会计分录同上。

表2-12 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能否取得租赁资产的所有权，因此应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2×18年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。

（4）或有租金的账务处理。

2×19年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100000元。

借：销售费用　　100 000

贷：其他应付款——B公司　　100 000

2×20年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元。

借：销售费用　　150 000

贷：其他应付款——B公司　　150 000

（5）租赁期届满时的账务处理。

2×20年12月31日，将该生产线退还B公司。

借：累计折旧　　2 587 100

贷：固定资产——融资租入固定资产　　2 587 100

2.18.4 固定资产后续支出业务

1.业务概述

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，往往会发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

2.账务处理

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（1）资本化的后续支出。

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转入固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。企业应该编制的会计分录如图2-112所示。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本的高估。例如，对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机（未单独确认为一项固定资产）出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，计入当期损益。

（2）费用化的后续支出。

一般情况下，固定资产在投入使用之后，由于固定资产磨损程度、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏。为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业应对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。融资租赁固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租赁固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

3.案例解析

【例2-80】甲公司是一家饮料生产企业，其有关业务资料如下。

（1）2×16年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。（2）2×18年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但新建生产线的成本过高、周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

（3）至2×19年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，该生产线达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为27 300元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬84000元。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%；折旧方法仍为年限平均法。假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。（1）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额=600000×（1-3%）=582 000（元）年折旧额=582 000÷6=97 000（元）

2×16年1月1日至2×17月12月31日两年间，各年计提固定资产折旧。

借：制造费用　　97 000

贷：累计折旧　　97 000

（2）2×17年12月31日，将该生产线的账面价值406 000（600000-97 000×2）元转入在建工程。

借：在建工程——饮料生产线　　406000

累计折旧　　194000

贷：固定资产——饮料生产线　　600000

（3）发生改扩建工程支出。

借：工程物资　　210 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　27300

贷：银行存款　　237300

借：在建工程——饮料生产线　　294000

贷：工程物资　　210000

应付职工薪酬　　84 000

（4）2×18年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产。

借：固定资产——饮料生产线　　700000

贷：在建工程——饮料生产线　　700000

（5）2×19年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

应计折旧额=700 000×（1-4%）=672000（元）

月折旧额=672 000÷（7×12）=8000（元）

2×19年应计提的折旧额为64 000（8 000×8）元，会计分录如下。

借：制造费用　　64 000

贷：累计折旧　　64 000

【例2-81】2×19年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机械购买于2×15年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价为400 000元（其中的电动机在2×15年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为10 660元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下。

（1）固定资产转入在建工程。

本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化；同时应终止确认原电动机价值。2×19年6月30日，原电动机的价值为：85 000-（85 000÷10）×4=51 000（元）。

借：资产处置损益　　51 000

在建工程——升降机械　　189 000

累计折旧——升降机械（400 000÷10×4）　　160 000

贷：固定资产——升降机械　　400 000

（2）更新改造支出。

借：工程物资——新电动机　　82 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　10 660

贷：银行存款　　92 660

借：在建工程——升降机械　　97 000

贷：工程物资——新电动机　　82 000

生产成本——辅助生产成本　　15 000

（3）在建工程转回固定资产。

借：固定资产——升降机械　　286 000

贷：在建工程——升降机械　　286 000

2.18.5 计提固定资产折旧

1.业务概述

企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，并根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定的除外。上述事项在报经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，作为计提折旧的依据，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业应该对所有的固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点。

（1）固定资产应当按月计提折旧。固定资产应在达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（4）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

2.账务处理

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择固定资产的折旧方法。

（1）年限平均法。

年折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计使用年限

（2）工作量法。

单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计总工作

量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

（3）双倍余额递减法。

年折旧率=2÷预计的折旧年限×100%

年折旧额=固定资产期初折余价值×年折旧率

由于双倍余额法不考虑固定资产的净残值，因此在应用这种方法时，必须注意不能使固定资产的账面折余价值小于其预计净残值。当双倍余额法计算的折旧金额小于用固定资产的折余价值扣除预计净残值后在剩余使用年限内平均摊销算得的折旧金额时，就要将固定资产折余价值（净值）扣除净残值后在剩余使用年限内平均摊销。一般最后两年改为年限平均法。

（4）年数总和法。

年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

年折旧率=尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×100%

年折旧率用一递减分数表示，将逐期年数相加的和作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当计入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；以经营租赁方式租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。编制会计分录如图2-113所示。

3.案例解析

【例2-82】某企业采用年限平均法对固定资产计提折旧。2×17年1月根据“固定资产折旧计算表”确定的各车间及厂部管理部门应分配的折旧额为：一车间1 500 000元，二车间2 400 000元，三车间3000 000元，厂管理部门600 000元。该企业的账务处理如下：

借：制造费用——一车间　　1 500 000

                     ——二车间　　2 400 000

                     ——三车间　　3 000 000

       管理费用　　600 000

贷：累计折旧　　7 500 000

【例2-83】乙公司2×19年6月固定资产计提折旧情况如下：一车间厂房计提折旧3 800 000元，机器设备计提折旧4 500 000元；管理部门房屋建筑物计提折旧6 500 000元，运输工具计提折旧2 400 000元；销售部门房屋建筑物计提折旧3 200 000元，运输工具计提折旧2630 000元。当月新购置机器设备一台，价值为5 400 000元，预计使用寿命为10年，该公司同类设备计提折旧采用年限平均法。本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司的账务处理如下。

借：制造费用——一车间　　8 300 000

管理费用　　8 900 000

销售费用　　5 830 000

贷：累计折旧　　23 030 000

2.18.6 计提固定资产减值准备

1.业务概述

固定资产的初始入账价值是历史成本。由于固定资产使用年限较长，市场条件和经营环境的变化、科学技术的进步以及企业经营管理不善等，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降。因此，固定资产的真实价值有可能低于其账面价值，在期末必须对固定资产减值损失进行确认。企业的固定资产应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量，对可回收金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。可回收金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净值与资产预计未来现金流量的现值之间较高者。其中处置费用包括与资产处置有关的法律费用、搬运费以及使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。固定资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面。

(1）固定资产市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。

（2）企业所处经营环境，如?术、市场、经济或法律环境，或者产品的营销市场在当期或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。

（3）同期市场利率或市场的其他投资回报率等大幅提高，从而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产的可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明，固定资产已经陈旧过时或发生实体损坏。

(5）固定资产已经或者将被闲置?止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（7）其他有可能表明固定资产已发生减值的迹象。

2.账务处理

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

编制会计分录如图2-114所示。

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当处置、出售固定资产或用固定资产对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件时，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

3.案例解析

【例2-84】2×19年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该生产线的可收回金额合计为1 230 000元，账面价值为1 400 000元，以前年度未对该生产线计提过减值准备。由于该生产线的可收回金额为1 230 000元，账面价值为1 400 000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额170 000（1 400 000-1230 000）元计提固定资产减值准备。丁公司的账务处理如下。

借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备　　170000

贷：固定资产减值准备　　170000

2.18.7 处置固定资产

1.业务概述

企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。固定资产满足下列条件之一的应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损，对外投资，非货币性资产交换，债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。

2.账务处理

（1）固定资产转入清理。

企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。编制会计分录如图2-115所示。

（2）发生清理费用等的处理。

固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费——应交增值税”等科目。编制会计分录如图2-116所示。

（3）结转残料价值和变价收入。

企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。编制会计分录如图2-117所示。

（4）保险赔偿等的处理。

应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。编制会计分录如图2-118所示。

（5）清理净损益的处理。

固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。编制会计分录如图2-119所示。

3.案例解析

【例2-85】甲公司出售一幢建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款。甲公司的账务处理如下。

（1）将出售固定资产转入清理。

借：固定资产清理　　1 000 000

累计折旧　　1 000 000

贷：固定资产　　2 000 000

（2）收回出售固定资产的价款。

借：银行存款　　1 200 000

贷：固定资产清理　　1 200 000

（3）计算销售该固定资产应缴纳的增值税，按规定适用的增值税税率为13%，应交税费为156 000（1 200 000×13%）元。

借：固定资产清理　　156 000

贷：应交税费——应交增值税　　156 000

（4）结转出售固定资产实现的收益。

借：固定资产清理　　44 000

贷：营业外收入　　44 000

【例2-86】乙公司现有一台设备由于性能等决定提前报废，原价为500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。报废时的残料变价收入为20 000元，报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。假定不考虑相关税费影响，乙公司的账务处理如下。

（1）将报废固定资产转入清理。

借：固定资产清理　　50 000

累计折旧　　450 000

贷：固定资产　　500 000

（2）收回残料变价收入。

借：银行存款　　20 000

贷：固定资产清理　　20 000

（3）支付清理费用。

借：固定资产清理　　3 500

贷：银行存款　　3 500

（4）结转报废固定资产发生的净损失。

借：营业外支出——非流动资产处置损失　　33 500

贷：固定资产清理　　33 500

【例2-87】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价为4000 000元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备。其残料估计价值为50 000元，残料已办理入库。发生的清理费用20 000元以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款。假定不考虑相关税费，丙公司的账务处理如下。

（1）将毁损的仓库转入清理。

借：固定资产清理　　3 000 000

累计折旧　　1 000 000

贷：固定资产　　4 000 000

（2）残料入库。

借：原材料　　50 000

贷：固定资产清理　　50 000

（3）支付清理费用。

借：固定资产清理　　20 000

贷：库存现金　　20 000

（4）确定应由保险公司理赔的损失。

借：其他应收款　　1 500 000

贷：固定资产清理　　1 500 000

（5）结转毁损固定资产发生的损失。

借：营业外支出——非常损失　　1 470 000

贷：固定资产清理　　1 470 000

2.18.8 固定资产清查

1.业务概述

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制“固定资产盘盈盘亏报告表”。清查固定资产的损益，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

2.账务处理

（1）固定资产盘盈。

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。编制会计分录如图2-120所示。

（2）固定资产盘亏。

企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。编制会计分录分别如图2-121和图2-122所示。

3.案例解析

（1）固定资产盘盈。

【例2-88】2×19年1月20日，丁公司在财产清查过程中发现2×18年12月购入的一台设备尚未入账，重置成本为30 000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费及其他因素的影响。丁公司的账务处理如下。

① 盘盈固定资产。

借：固定资产　　30 000

贷：以前年度损益调整　　30 000

② 结转为留存收益。

借：以前年度损益调整　　30 000

贷：盈余公积——法定盈余公积　　3 000

利润分配——未分配利润　　27 000

（2）固定资产盘亏。

【例2-89】乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元。乙公司的账务处理如下。

① 盘亏固定资产。

借：待处理财产损溢　　3 000

累计折旧　　7 000

贷：固定资产　　10 000

② 报经批准转销。

借：营业外支出——盘亏损失　　3 000

贷：待处理财产损溢　　3 000