应付职工薪酬

1.2.6 应付职工薪酬（2211）

一、本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

二、本科目可按“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”“股份支付”等进行明细核算。

三、应付职工薪酬的主要账务处理。

（一）生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”“制造费用”“劳务成本”等科目，贷记本科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”“研发支出”等科目，贷记本科目。管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”“销售费用”科目，贷记本科目。

（二）企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记本科目。无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记本科目。

（三）因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

（四）企业以现金与职工结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记本科目。在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

（五）企业与职工就离职后福利达成协议，企业应当将离职后福利划分为设定提存计划和设定受益计划。对于设定提存计划，企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本，贷记本科目。对于设定受益计划，企业在确定设定受益义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

四、应付职工薪酬的主要账务处理。

（一）向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记本科目，贷记“银行存款”“库存现金”“其他应收款”“应交税费——应交个人所得税”等科目。

（二）支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。（四）企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（五）企业以现金与职工结算的股份支付，在行权日，借记本科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。

（六）企业因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。

五、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

3.7 应付职工薪酬

职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

3.7.1 货币性职工薪酬的计提

1.业务概述

应付职工薪酬中的职工包括与企业订立劳动合同的所有人员、未订立劳动合同但是由企业正式任命的企业治理层和管理层以及为企业提供与职工类似服务的人员。职工薪酬核算企业因职工提供服务支付或者放弃的对价，主要包括以下内容：

（1）职工工资、奖金、津贴、补贴；

（2）职工福利费；

（3）医疗保险费、养老保险费、事业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；

（4）住房公积金；

（5）工会经费和职工教育经费；

（6）非货币性福利；

（7）因解除与职工劳动关系而给予的补偿；

（8）其他与获得职工提供服务相关的支出。企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据接收职工提供服务的受益对象计入相应的成本或者费用。企业在计量应付职工薪酬时，应当注意国家是否有相关的明确计提标准并加以区别处理：一般而言，对于企业应向社会保险经办机构（或企业年金基金账户管理人）缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金，以及应向工会部门缴纳的工会经费等，国家（或企业年金计划）统一规定了计提基础和计提比例，企业应当按照国家规定的标准计提；而对于职工福利费等职工薪酬，国家（或企业年金计划）没有明确规定计提基础和计提比例，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

2.账务处理

生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”“制造费用”“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。编制会计分录如图3-21所示。

3.案例解析

【例3-10】丙企业下设一所职工食堂，每月根据在岗职工数量及岗位分布情况、相关历史经验数据等计算需要补贴食堂的金额，从而确定企业每期因职工食堂而需要承担的福利费金额。2×19年11月，丙企业在岗职工共计100人，其中管理部门20人，生产车间80人。丙企业的历史经验数据表明，每个职工每月需补贴食堂120元。丙企业的账务处理如下。

借：生产成本——基本生产成本　　9 600

管理费用　　2 400

贷：应付职工薪酬——职工福利　　12 000

企业应当提取的职工福利=120×100=12 000（元）

【例3-11】根据国家规定的计提标准计算，甲企业本月应向社会保险经办机构缴纳职工基本养老保险费共计64 680元，其中，应计入基本生产车间生产成本的金额为44 800元，应计入制造费用的金额为9800元，应计入管理费用的金额为10 080元。甲企业的账务处理如下。

借：生产成本——基本生产成本　　44 800

制造费用　　9 800

管理费用　　10 080

贷：应付职工薪酬——社会保险费（基本养老保险）　　64 680

3.7.2 非货币性职工薪酬的计提

1.业务概述

企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应按该产品的公允价值和相关税费计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬；同时确认主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售的相同。企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应按该商品的公允价值和相关税费计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；实际购买时冲销应付职工薪酬。企业还可能将其拥有的住房等资产无偿提供给职工使用，应根据相应的受益对象计入相关成本。需要注意的是，企业在进行账务处理时应先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性福利，以准确确定企业人工成本。

2.账务处理

（1）以其自产产品作为非货币性福利发放给职工。企业应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。编制会计分录如图3-22所示。

（2）外购商品作为非货币性福利发放给职工。企业应当按照该商品的公允价值和相关税费（不确认为收入），计量应计入成本费用的职工薪酬，同时确认应付职工薪酬。编制会计分录如图3-23所示。

（3）将拥有的房屋或租赁住房等资产无偿提供给职工使用。企业应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，并且同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。编制会计分录如图3-24所示。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。编制会计分录如图3-25所示。

难以认定受益对象的非货币性福利的，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

（4）提供企业支付了补贴的商品或服务。

企业可能会以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服务，如出售住房或提供医疗保健服务，实质是向职工提供补贴。企业应该根据出售商品或服务条款的规定分别处理：如果合同规定获得了商品或服务后职工至少应提供服务的年限，以出售住房为例，企业应编制的会计分录如图3-26所示。

图3-26 提供企业支付了补贴的商品或服务

如果未规定职工应提供服务的年限，则表示是对职工过去服务的补贴，企业应将出售商品或服务的价格与成本之间的差额计入当期损益。

3.案例解析【例3-12】B公司为小家电生产企业，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。2×19年9月，B公司以其生产的每台成本为900元的电暖器作为福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场售价为每台1 000元，B公司适用的增值税税率为13%。B公司的账务处理如下。

借：生产成本——基本生产成本　　192 100

管理费用　　33 900

贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　226 000

本例中，应确认的应付职工薪酬金额=200×1 000×13%+200×1000=226 000（元）

其中，应记入“生产成本”科目的金额=170×1 000×13%+170×1000=192 100（元）

应记入“管理费用”科目的金额=30×1 000×13%+30×1 000=33900（元）

【例3-13】C公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。C公司总部共有部门经理以上职工20名，为每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁一套面积为200平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套8 000元。C公司的账务处理如下。

借：管理费用　　60 000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　60 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利　　20 000

贷：累计折旧　　20 000

应确认的应付职工薪酬金额=20×1 000+5×8 000=60 000（元）

其中，提供企业拥有的汽车供职工使用的非货币性福利金额=20×1 000=20 000（元）

租 赁 住 房 供 职 工 使 用 的 非 货 币 性 福 利 金 额 =5×8 000=40000（元）

3.7.3 职工薪酬的发放

1.业务概述

在实务中，企业一般先计提应付职工薪酬，再统一在规定的时间发放职工薪酬。

2.账务处理

（1）支付职工工资、奖金、津贴和补贴。企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目；企业从应付职工薪酬扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”“库存现金”“其他应收款”“应交税费——应交个人所得税”等科目。编制会计分录如图3-27所示。

（2）支付职工福利费。

企业向职工食堂、职工医院、生活困难职工等支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬——职工福利”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。编制会计分录如图3-28所示。

（3）支付工会经费、职工教育经费和缴纳社会保险费、住房公积金。企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运营和职工培训，或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金时，借记“应付职工薪酬——工会经费（或职工教育经费、社会保险费、住房公积金）”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。编制会计分录如图3-29所示。

（4）发放非货币性福利。

企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应确认主营业务收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本，涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。编制会计分录如图3-30所示。

企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如图3-31所示。

企业向职工提供支付了补贴的商品或服务并且规定了职工获得后应该提供服务的年限，应于每期摊销时做如下分录。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——非货币性福利

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：长期待摊费用

3.案例解析

（1）支付职工工资、奖金、津贴和补贴。【例3-14】A企业根据“工资结算汇总表”结算本月应付职工工资总额462 000元，其中代扣职工房租40 000元，代垫职工家属医药费2 000元，实发工资420 000元。A企业的账务处理如下。

①向银行提取现金。

借：库存现金　　420 000

贷：银行存款　　420 000

②发放工资，支付现金。

借：应付职工薪酬——工资　　420 000

贷：库存现金　　420 000

③代扣款项。

借：应付职工薪酬——工资　　42 000

贷：其他应收款——职工房租　　40 000

——代垫医药费　　2 000

（2）支付职工福利费。

【例3-15】2×19年9月，甲企业以现金支付职工张某生活困难补助800元。甲企业的账务处理如下。

借：应付职工薪酬——职工福利800

贷：库存现金800

【例3-16】2×19年11月，丙企业以现金支付12 000元补贴给食堂。丙企业的账务处理如下。

借：应付职工薪酬——职工福利　　12 000

贷：库存现金　　12 000

（3）支付工会经费、职工教育经费和缴纳社会保险费、住房公积金。

【例3-17】B企业以银行存款缴纳参加职工医疗保险的医疗保险费40 000元。B企业的账务处理如下。

借：应付职工薪酬——社会保险费　　40 000

贷：银行存款　　40 000

（4）发放非货币性福利。

【例3-18】接【例3-12】，B公司向职工发放电暖器作为福利，应确认主营业务收入，同时要根据相关税收规定，计算增值税销项税额。B公司的账务处理如下。

借：应付职工薪酬——非货币性福利　　226 000

贷：主营业务收入　　200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　26 000

借：主营业务成本　　180 000

贷：库存商品——电暖器　　180 000

B公司应确认的主营业务收入=200×1 000=200 000（元）

B公司应确认的增值税销项税额=200×1 000×13%=26 000（元）

B公司应结转的销售成本=200×900=180 000（元）

3.7.4 辞退福利的计量

1.业务概述

企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，并且同时满足下列条件的，应当确定因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益（管理费用）：企业已经制定正式的解除劳务关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

2.账务处理

对于实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。

（1）企业确认因辞退产生的预计负债时，应编制会计分录如图3-32所示。

（2）企业实际支付辞退福利时，应编制会计分录如图3-33所示。

3.案例解析

【例3-19】甲公司是一家加工企业，2×19年8月进行了一次较大的公司规模调整，为了公司以后能更好地发展，其管理层制定了一项辞退计划，已经与职工工会达成一致意见，并且得到董事会正式批准，实质性辞退工作将于下一年度内实施完毕，但是根据协议，补偿款项2 400 000元均将在计划实施两年后支付，甲公司适当的折现率为7%。

（1）甲公司实施辞退计划时，经计算，补偿款项2 400 000元折现后为2 096 253元。账务处理如下。

借：管理费用　　2 096 253

未确认融资费用　　303 747

贷：应付职工薪酬——辞退福利　　2 400 000

（2）两年后企业实际支付辞退款项时，账务处理如下。

借：应付职工薪酬——辞退福利　　2 400 000

贷：银行存款　　2 400 000

借：财务费用　　303 747

贷：未确认融资费用　　303 747

3.7.5 以现金结算的股份支付

1.业务概述

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。其中，以现金结算的股份支付是指企业为了获取服务承担以股份或其他权益工具（仅指企业自身权益工具）为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。股份支付的确认与计量应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。该股份支付应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

2.账务处理

（1）授予日的初始确认和计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，而在授予日不做账务处理。

（2）等待期内的每个资产负债表日。股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计值存在差异的，应该对其进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平，如图3-34所示。

（3）可行权日后。企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本费用的增加，但应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日对其公允价值重新计量，其变动计入公允价值变动损益。企业应编制的会计分录如图3-35所示。

3.案例解析

【例3-20】2×18年年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2×18年1月1日起在该公司连续服务三年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×22年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表3-2所示。

（1）第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金；第四年年末，有50人行使了股份增值权；第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。费用和应付职工薪酬的计算过程如表3-3所示。

其中：本期（3）=本期（1）-上期（1）+本期（2）

（2）账务处理如下。

①2×18年1月1日。

授予日不做处理。

②2×18年12月31日。

借：管理费用　　77 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　77 000

③2×19年12月31日。

借：管理费用　　83 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　83 000

④2×20年12月31日。

借：管理费用　　105 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　105 000

借：应付职工薪酬——股份支付　　112 000

贷：银行存款　　112 000

⑤2×21年12月31日（可行权日后）。

借：公允价值变动损益　　20 500

贷：应付职工薪酬——股份支付　　20 500

借：应付职工薪酬——股份支付　　100 000

贷：银行存款　　100 000

⑥2×22年12月31日。

借：公允价值变动损益　　14 000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　14 000

借：应付职工薪酬——股份支付　　87 500

贷：银行存款　　87 500