A传媒公司为了吸引广告客户,采取了向客户增送刊期的销售方式,如购5期的广告发布将增加2期广告发布,比如与某客户合同约定在2月、3月、4月、5月、6月A公司的月刊载体上发布5次广告,每次20万元,总合同金额100万元;同时合同约定A公司向客户免费增送2次广告发布,分别在7月、8月月刊上发布。此时,A公司的收入如何确认?

本案例“购5赠2”的合同中,后两期的广告发布是A公司为了吸引客户而附送的,尽管合同条款可能约定在5次广告发布服务提供完毕后,即使没有提供额外“附送”的2期发布服务,客户也不得要求退回款项,但是公司为了招揽客户、保证良好商业信誉的考虑,几乎不可能不提供该“附送”的2期广告发布服务。因此,在该合同中,A公司向客户做出的承诺是提供7次广告发布服务,合同交易价格为100万元。
客户从每一次的广告发布服务中都能够单独受益,同时,这7次广告发布服务不需要A公司提供重大服务将其整合在一起形成组合产出;彼此之间不存在重大修改或定制,也没有高度的关联性,因此,根据《企业会计准则第14号——收入(2017年)》第十条的规定,这7次广告发布服务构成7个单项履约义务。
虽然后两期广告发布服务名为“附送”,但其版面大小和布局、提供方式等与正式收费的前五期广告发布服务没有本质区别,将额外的2期以“附送”的名义提供,可以理解为是公司规避和限制自身法律责任的手段(万一在后两期服务的提供过程中出现瑕疵,客户不能以诉讼、仲裁等方式追究A传媒公司的法律责任),但是就经济实质而言,各期广告发布服务的经济实质和公允价值是一致的。因此,这7个单项履约义务的单独售价是相同的,应将交易价格100万元平均分摊至每一个单项履约义务,即:每次广告发布服务的交易价格为100/7=14.29万元。
针对广告发布服务,客户在广告发布的同时即能取得并消耗企业履约所带来的经济利益,因此根据《企业会计准则第14号——收入(2017年)》第十一条的规定,该履约义务属于在一段时间内履行,应在履约过程中按照履约进度确认收入。本案例的7个广告发布服务是分月进行的,在每一月末,该月的发布服务(单项履约义务)已经完成,因此可以在月末一次性将分摊到该单项履约义务的交易价格14.29万元确认为收入。

《企业会计准则第14号—收入》第10、11条
